注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的研究

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)是國(guó)際通行的做法

　　稅務(wù)代理通常是指由法律授權(quán)部門(mén)或組織認(rèn)定資格的稅務(wù)代理人，接受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，從事代理納稅的社會(huì)中介服務(wù)。國(guó)際上，對(duì)稅務(wù)代理人的資格認(rèn)可主要采取兩種方式：一是不單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)代理人，將稅務(wù)代理業(yè)務(wù)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師或律師日常業(yè)務(wù)的一部分，如美國(guó)、加拿大、英國(guó)、法國(guó)、意大利、奧地利、香港等；二是建立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)代理人制度，如德國(guó)、韓國(guó)、日本、澳大利亞，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是當(dāng)然地可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。

　　美國(guó)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、登記代理人都可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師執(zhí)行稅務(wù)代理業(yè)務(wù)則不需要進(jìn)行注冊(cè)登記，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師、登記代理人不能從事訴訟代理。登記代理人通過(guò)國(guó)家考試取得代理登記資格。

　　加拿大。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師（包括特許會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師）和律師開(kāi)展這項(xiàng)業(yè)務(wù)。加拿大的企業(yè)納稅申報(bào)一般都由企業(yè)自己完成，但通常需要由包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的專(zhuān)家處理。

　　英國(guó)。《稅收管理法》第20條和第144條提出輔助納稅人申報(bào)納稅的稅收會(huì)計(jì)師和提供稅務(wù)咨詢(xún)的稅收顧問(wèn)的概念。實(shí)際上，稅收會(huì)計(jì)師和稅收顧問(wèn)都是由特許會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師、律師以及稅收協(xié)會(huì)認(rèn)定資格的稅務(wù)專(zhuān)家或國(guó)家稅務(wù)局的高級(jí)稅收檢查官等人員擔(dān)任。而在稅收協(xié)會(huì)認(rèn)定資格的稅務(wù)專(zhuān)家中，50%為特許會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，10%為稅收檢查官和律師，40%為稅務(wù)師協(xié)會(huì)考試合格者。

　　法國(guó)。1992年以前企業(yè)的有關(guān)稅務(wù)事宜都是由法律顧問(wèn)處理的。1991年廢止了法律顧問(wèn)制度，原來(lái)的法律顧問(wèn)自動(dòng)轉(zhuǎn)為律師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師。目前法國(guó)的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)基本上都是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師和律師完成的。

　　意大利。意大利法律規(guī)定誰(shuí)都可以承擔(dān)稅務(wù)業(yè)務(wù)，但傳統(tǒng)上開(kāi)展這項(xiàng)業(yè)務(wù)的主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和律師，他們均可從事從稅務(wù)申報(bào)到稅務(wù)訴訟、范圍廣泛的稅務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的業(yè)務(wù)。

　　奧地利。奧地利1946年頒布的《經(jīng)濟(jì)受托士職業(yè)法》，對(duì)稅理士、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、賬簿檢查士等進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。1948年成立了經(jīng)濟(jì)受托士協(xié)會(huì)，從其會(huì)員類(lèi)型上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師兼稅理士。奧地利規(guī)定，參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的，完成規(guī)定科目首先可成為注冊(cè)稅務(wù)師，再完成后面的相關(guān)科目，才能取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格。

　　德國(guó)。德國(guó)的稅理士作為職業(yè)名稱(chēng)最初見(jiàn)于1933年《稅理士許可法》。1961年德國(guó)《稅理士法》正式設(shè)立稅務(wù)代理士以取代稅務(wù)援助者，該法第50條2款規(guī)定：律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)審計(jì)師以及符合條件的稅務(wù)援助者，都可以成為稅理士或稅務(wù)代理士事務(wù)所的合伙人、董事會(huì)成員、業(yè)務(wù)執(zhí)行人。1975年聯(lián)邦財(cái)政法院引進(jìn)了法定稅務(wù)代理制度，將稅務(wù)訴訟代理人范圍限定為律師、稅理士、注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　韓國(guó)。1961年韓國(guó)頒布的《稅務(wù)士法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師以及國(guó)稅職員為當(dāng)然稅務(wù)士。1989年12月的《稅務(wù)士法修正案》規(guī)定，稅務(wù)士是依法從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)人員。同時(shí)規(guī)定，按律師法第3條規(guī)定作為律師行使職權(quán)時(shí)除外；注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍可開(kāi)展稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。

　　日本。1942年制定了《日本稅理士法》，設(shè)立了專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)代理人代辦納稅事務(wù)的制度。同時(shí)法律法規(guī)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。

　　澳大利亞。1963年制定了稅務(wù)代理人注冊(cè)制度，并在所得稅法中予以規(guī)定。1988年修改的稅法進(jìn)一步規(guī)定稅務(wù)代理人制度。在澳大利亞，原則上任何人都可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，但如果所從事的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)為有償服務(wù)，那么稅務(wù)代理人就必須進(jìn)行注冊(cè)登記。稅務(wù)代理人的注冊(cè)登記，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師和國(guó)家稅務(wù)局官員三部分人員組成的獨(dú)立于國(guó)家稅務(wù)局的“稅務(wù)代理人注冊(cè)委員會(huì)（委員長(zhǎng)由律師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任）”負(fù)責(zé)管理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師均可以登記從事稅務(wù)代理義務(wù)。

　　除此而外，中國(guó)香港特別行政區(qū)、臺(tái)灣省也借鑒了國(guó)際上的做法。

　　如，在香港，要正式使用稅務(wù)代理人、稅務(wù)顧問(wèn)等稱(chēng)謂時(shí)，必須有香港會(huì)計(jì)師公會(huì)的開(kāi)業(yè)證明書(shū)。特別行政區(qū)稅務(wù)局要求課征法人事業(yè)所得稅時(shí)，必須附有經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的決算報(bào)告，因此，香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師可同時(shí)從事審計(jì)和稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。此外，香港律師也承擔(dān)著一部分稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，尤其是在不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的印花稅免稅申報(bào)業(yè)務(wù)方面。

　　又如，在臺(tái)灣，1970年的《所得稅事務(wù)代理辦法》設(shè)立了稅務(wù)代理人制度，但并沒(méi)有設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)代理人職業(yè)，所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都具有稅務(wù)代理人資格。根據(jù)臺(tái)灣《所得稅法》規(guī)定，資本金超過(guò)3000萬(wàn)元的法人營(yíng)利事業(yè)的所得稅確定與申報(bào)必須委托給注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其他合法代理人完成。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)一般占會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)額的30% 以上。

　　綜上可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)是國(guó)際通行做法。同時(shí)即使一些國(guó)家設(shè)定了稅務(wù)代理資格，并未一味地限制、禁止另一種專(zhuān)業(yè)相通的行業(yè)從事稅務(wù)代理活動(dòng)，而是合理地共容、共存，使社會(huì)稀缺專(zhuān)業(yè)人力資源得到合理配置，也滿(mǎn)足了專(zhuān)業(yè)服務(wù)行業(yè)適應(yīng)社會(huì)需求的發(fā)展。

　　另外，我國(guó)加入WTO時(shí)承諾，境外國(guó)際會(huì)計(jì)公司可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，而境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻長(zhǎng)期受到“非國(guó)民待遇”的限制，造成中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的極端不平等競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，嚴(yán)重妨礙了國(guó)內(nèi)相關(guān)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的發(fā)育和成長(zhǎng)，延緩了我國(guó)專(zhuān)業(yè)服務(wù)“本地化”的發(fā)展目標(biāo)。顯然，目前境內(nèi)外稅務(wù)代理市場(chǎng)準(zhǔn)入不對(duì)等狀況不應(yīng)當(dāng)再持續(xù)下去了。

　　二、稅務(wù)代理是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的傳統(tǒng)法定業(yè)務(wù)

　�。ㄒ唬└母镩_(kāi)放伊始，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)就是為三資企業(yè)提供包括稅務(wù)代理在內(nèi)的審計(jì)和會(huì)計(jì)服務(wù)。

　　1980年9月，國(guó)務(wù)院頒布的《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法施行細(xì)則》第20條規(guī)定：“合營(yíng)企業(yè)在納稅年度內(nèi)無(wú)論盈利或虧損，都應(yīng)按照規(guī)定期限，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送所得稅申報(bào)表和會(huì)計(jì)決算報(bào)表，并附送中華人民共和國(guó)登記注冊(cè)的公正會(huì)計(jì)師的查帳報(bào)告。”

　　1980年9月，國(guó)務(wù)院頒布的《外國(guó)企業(yè)所得稅法施行細(xì)則》第36條規(guī)定：“外國(guó)企業(yè)在納稅年度內(nèi)無(wú)論盈利或虧損，都應(yīng)按照規(guī)定期限，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送所得稅申報(bào)表和會(huì)計(jì)決算報(bào)表，除另外規(guī)定者外，還應(yīng)當(dāng)附送中華人民共和國(guó)登記的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的查帳報(bào)告�！�

　　1980年12月23日，財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》中規(guī)定會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的業(yè)務(wù)包括“代辦申報(bào)納稅”。

　　1986年7月，國(guó)務(wù)院頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》第11條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍包括“代理納稅申報(bào)”。

　　1991年6月，國(guó)務(wù)院頒布的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第95條規(guī)定：“企業(yè)在納稅年度內(nèi)無(wú)論盈利或者虧損，應(yīng)當(dāng)依照稅法第16 條規(guī)定的期限，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送所得稅申報(bào)表和會(huì)計(jì)決算報(bào)表。在報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，除國(guó)家另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)附送中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的查帳報(bào)告�！�

　　這些都是改革開(kāi)放以后有關(guān)我國(guó)納稅檢查、稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的早期的法律規(guī)定，同時(shí)也表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師配合國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)從事企業(yè)納稅審查、稅務(wù)代理服務(wù)是其傳統(tǒng)的法定業(yè)務(wù)。

　�。ǘ�）隨著改革開(kāi)放的深入發(fā)展，從上個(gè)世紀(jì)90年代起，稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的范圍由原來(lái)的三資企業(yè)擴(kuò)展到所有企業(yè)，此前一向由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)進(jìn)一步向社會(huì)化、規(guī)范化、制度化發(fā)展。

　　1992年9月，全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《稅收征收管理法》第57條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜。

　　1993年8月，國(guó)務(wù)院頒布的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第83條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜的辦法，由國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定。

　　1993年10月全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，一開(kāi)始是將稅務(wù)代理業(yè)務(wù)列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承辦的會(huì)計(jì)咨詢(xún)業(yè)務(wù)范疇，后來(lái)在審議過(guò)程中專(zhuān)家們建議在以后制定的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施條例》中進(jìn)一步明確這些具體內(nèi)容，但由于種種原因，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施條例》一直沒(méi)能出臺(tái)。但1993年11月由國(guó)務(wù)院法制辦組織《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》起草專(zhuān)家編寫(xiě)的《實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師法宣傳手冊(cè)》，在對(duì)“會(huì)計(jì)咨詢(xún)”進(jìn)行具體解釋時(shí)，將“稅務(wù)代理”列入其中。

　　1994年9月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)代理試行辦法》第10條規(guī)定：取得執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)師、律師資格者以及連續(xù)從事稅收業(yè)務(wù)工作15年以上者，可不參加全國(guó)統(tǒng)一的稅務(wù)師資格考試，其代理資格由省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局考核認(rèn)定；第22條規(guī)定：經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)需要開(kāi)展稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的，必須在本機(jī)構(gòu)內(nèi)設(shè)置專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)代理部，配備5名以上經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定注冊(cè)的稅務(wù)師，并報(bào)經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局或省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)，方能從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。

　　2000年4月，國(guó)務(wù)院批復(fù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)務(wù)院清理整頓辦公室聯(lián)合報(bào)送的《關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)實(shí)行合并、統(tǒng)一管理的意見(jiàn)》，充分考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)稅務(wù)師在稅務(wù)代理業(yè)務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和專(zhuān)業(yè)技術(shù)上的相容性，決定將注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)按照“歸類(lèi)合并、統(tǒng)一管理”的要求合并，進(jìn)行業(yè)務(wù)的合理融通也是一個(gè)重要考慮。

　　2002年1月15日，由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)務(wù)院清理整頓辦公室聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于落實(shí)國(guó)務(wù)院關(guān)于注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行“歸類(lèi)合并統(tǒng)一管理”決定的意見(jiàn)》（國(guó)清[2002]3號(hào)）中提出，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的合并管理工作，應(yīng)本著“承認(rèn)現(xiàn)狀，平穩(wěn)過(guò)渡”的精神，按照 “統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分行業(yè)管理，業(yè)務(wù)兼容”的原則進(jìn)行，確保兩行業(yè)的穩(wěn)定和專(zhuān)業(yè)服務(wù)的正常進(jìn)行，促進(jìn)兩行業(yè)的協(xié)調(diào)發(fā)展和規(guī)范管理。

　　可見(jiàn)，國(guó)家的一系列法律法規(guī)在規(guī)范稅務(wù)代理行業(yè)的同時(shí)，始終承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，特別是國(guó)務(wù)院所確定的目前稅務(wù)代理行業(yè)管理模式，本身也是建立在認(rèn)同注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)稅務(wù)師在稅務(wù)代理相關(guān)業(yè)務(wù)技術(shù)相容性的基礎(chǔ)之上的。

　　三、稅務(wù)代理業(yè)務(wù)在專(zhuān)業(yè)技術(shù)和實(shí)務(wù)操作層面，屬于審計(jì)技術(shù)和審計(jì)程序的必要部分

　�。ㄒ唬�應(yīng)納稅金的審核是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的重要內(nèi)容。從審計(jì)過(guò)程看，對(duì)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、流轉(zhuǎn)稅等應(yīng)納納稅額進(jìn)行審核，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的必經(jīng)程序；從審計(jì)依據(jù)看，包括國(guó)家稅收法規(guī)在內(nèi)的法律法規(guī)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)，同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則實(shí)施審計(jì)程序保證審計(jì)結(jié)論的可靠性，這同樣有利于核證企業(yè)納稅情況的真實(shí)可靠；從審計(jì)報(bào)告情況看，企業(yè)納稅調(diào)整也是審計(jì)結(jié)果的重要組成部分。對(duì)此，從中注協(xié)對(duì)2002年上市公司年報(bào)審計(jì)中應(yīng)交稅金調(diào)整的統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果看，1199家A股上市公司應(yīng)交稅金審計(jì)前為259億元，審計(jì)后為273億元，審計(jì)調(diào)整應(yīng)交稅金總額為58億元，占審計(jì)前應(yīng)交稅金的22.4%，其中，審計(jì)調(diào)增36億元，審計(jì)調(diào)減22 億元。相比較而言，注冊(cè)稅務(wù)師專(zhuān)門(mén)就企業(yè)的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，對(duì)于建立在企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況基礎(chǔ)上納稅情況進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷有其局限性。而在這一點(diǎn)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)有其得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)，這也是國(guó)際上注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以作為當(dāng)然的稅務(wù)代理人的主要原因。

　　（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)對(duì)稅務(wù)代理業(yè)務(wù)所需要的專(zhuān)業(yè)知識(shí)也具有包容性。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試科目為5門(mén)，包括審計(jì)、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、稅法、經(jīng)濟(jì)法；注冊(cè)稅務(wù)師考試科目也為5門(mén)，包括財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、稅務(wù)代理實(shí)務(wù)、稅法一（流轉(zhuǎn)稅）、稅法二（所得稅、地方稅）、稅法相關(guān)法規(guī)�？梢�(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試的專(zhuān)業(yè)知識(shí)基本涵蓋了注冊(cè)稅務(wù)師考試的內(nèi)容，通過(guò)考試取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人員已經(jīng)具備了辦理稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的資質(zhì)條件。